Преобразование мировой хозяйственной системы, увеличение объемов торговли и появление новых финансовых инструментов на рубеже XIX - XX вв. привели к возникновению двойного налогообложения в некоторых странах и регионах.
При этом двойное налогообложение может существовать в рамках национальной налоговой системы и на международном уровне . Выделяют несколько видов двойного налогообложения, среди которых наиболее распространены:
- внутреннее двойное налогообложение - в странах, где один и тот же налог взимается на уровне различных административно-территориальных единиц. Оно может выступать как: а) вертикальное - уплата одинакового налога на местном и государственном уровне; б) горизонтальное - налогообложение на одном административном уровне за счет различий в определении объекта налогообложения;
- внешнее (международное) налогообложение - когда сталкиваются национальные законодательства в определении объекта налогообложения или плательщика, рассматривая его как обязанное лицо по аналогии с законодательством иного государства .
Возникновение внутреннего двойного налогообложения связано с причинами внутри- и внешнеэкономического, а также политического характера. Так, рост производительных сил и развитие в России и странах Западной Европы товарно-денежных отношений повлекли изменение характера взаимоотношений между государством и налогоплательщиками.
До середины XVII в. налоговые взаимоотношения сторон носили частноправовой, а не публично-правовой характер. Однако позднее в соответствии с нормативистской теорией государство стали рассматривать как союз людей на определенной территории, обладающий публичной властью, и отождествлять его со страной или обществом.
Как указывает Г.М. Бродский, в последнем случае налоги выступают инструментом перераспределения денежных средств внутри самого государства в пользу его аппарата. В процессе управленческой деятельности не создаются материальные ценности, которые, будучи носителями стоимости, могут быть источниками получения денежных средств, а поскольку без денег никакое государство обойтись не может, оно вынуждено искать их на стороне посредством установления и взимания налогов . Следовательно, добывание денег с помощью налогов представляет собой один из методов финансовой деятельности государства, связанный с формированием его денежных фондов.
По мере достижения определенного уровня социального развития и эволюции государственного устройства в конституции ряда стран включали нормы, прямо запрещающие внутреннее двойное налогообложение либо обеспечивающие единообразное действие налогов на территории всей страны.
Возникновение проблематики международного двойного (многократного) налогообложения изначально определялось не только наличием некоторых экономических предпосылок, но и противоречиями между налоговыми законодательствами двух и более стран.
Прежде всего, международное двойное налогообложение развивалось в контексте двух явлений:
- значительного распространения международной экономической деятельности и инвестирования за рубежом;
- роста ставок налога на доходы до такого уровня, что двойное налогообложение стало значительным препятствием для хозяйственного оборота .
В начальный период формирования единой мировой финансовой системы и международного движения капиталов возникают особенности определения налоговым законодательством субъекта обложения, когда несколько государств начинают считать его своим налогоплательщиком, а также объектом национального обложения .
Налогоплательщик, связанный с конкретной страной, обязан платить налоги со всего дохода (юрисдикция на основании гражданства) и одновременно должен участвовать в расходах по управлению страной получения дохода (юрисдикция на основании территориальности). Преодоление трудностей правового характера, связанных с разграничением плательщиков на резидентов и нерезидентов, требует изменения правил их учета и создания определенной системы налоговых изъятий.
Наличие конфликтных ситуаций при многократном налогообложении объясняется тем, что каждое государство по-своему решает вопрос о конструкции взаимосвязи таких элементов налогового обязательства, как субъект и объект налогообложения. Выделяют несколько причин возникновения многократного налогообложения:
- если по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и соответственно несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них в отношении объектов налогообложения (одновременная полная налоговая обязанность);
- если у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории других государств и эти государства взимают налог с одного объекта налогообложения;
- если несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, налогообложению по объекту, который возникает у налогоплательщика в этих государствах (одновременная ограниченная налоговая ответственность) .
В связи с этим первостепенное значение для каждой страны приобретают вопросы международно-правового регулирования избежания двойного налогообложения путем заключения соответствующих соглашений.
Необходимо отметить, что в основу первых и большинства последующих соглашений об устранении двойного налогообложения было положено два принципа:
1) подоходный налог уплачивается по месту постоянного местонахождения плательщика (lex domicilii). Для физического лица это место постоянного проживания, а для юридического лица - место его регистрации;
2) налог на недвижимое имущество уплачивается по месту нахождения этого имущества (lex rei sitae) .
Среди первых соглашений об избежании двойного налогообложения прибыли и имущества выделяют Соглашение между Пруссией и Саксонией о прямых налогах от 16 апреля 1869/7 октября 1870 г., соглашение 1895 г. между Австро-Венгрией и Польшей, договор между Пруссией и Австрией от 21 июня 1899 г. . В этот же период начинают формироваться основные положения теории международного налогового права и создаются базовые модели, используемые для решения проблемы внешнего двойного налогообложения.
Наиболее значимые исследования в данной области проводил Институт международного права (Institut de Droit International). Им был организовано несколько конференций по вопросам избежания двойного налогообложения налогов на наследство.
В результате активной научной работы, во-первых, были выделены новые принципы, позволяющие определить место взимания налога. Так, в отношении подоходного налога - это место извлечения дохода. Во-вторых, стали разрабатываться соглашения, касающиеся налогообложения отдельных видов деятельности (например, транспортные перевозки) или отношений (налоги на наследство).
Основную деятельность по стандартизации подходов к заключению международных налоговых соглашений осуществляла Лига Наций в период своего существования 1920 - 1946 гг. При ее непосредственном участии создавались экспертные группы, разрабатывающие проекты межгосударственных налоговых договоров и рекомендации об избежании двойного налогообложения. Например, на конференции 1928 г., проходившей под эгидой Лиги Наций, было реализовано несколько моделей договоров об административной и судебной помощи в борьбе с международным уклонением от уплаты налогов. Однако только некоторые государства заключили подобные соглашения.
Отсутствие соответствующих инициатив объяснялось необходимостью предпринимать обязательные меры по применению иностранного налогового законодательства и изменению внутренних фискальных норм, что не устраивало большинство государств.
Недостаточную готовность к налоговому сотрудничеству объяснял также тот факт, что уклонение, нанося ущерб одному государству, было выгодно для другого, которое, имея более мягкую налоговую систему, привлекало налогоплательщиков, позволяя избегать более строгой системы налогового режим .
Однако в целях рациональной организации финансовой деятельности государства были вынуждены заключать различные виды международных налоговых соглашений. Наибольшее распространение получили двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Многосторонние договоры были весьма немногочисленны. К ним можно отнести:
- договор между Австрией, Венгрией, Польшей, Югославией, Румынией, Италией от 6 апреля 1922 г.;
- Северные договоры о налогах на доход и имущество между Данией, правительством Фарерских островов, Финляндией, Исландией, Норвегией и Швецией - от 22 марта 1983 г. и от 23 декабря 1996 г.;
- договоры между указанными странами о налогах на наследство и дарения от 12 сентября 1989 г. и о взаимной административной помощи от 7 декабря 1989 г.
Представляется, что изменение характера хозяйственных и финансовых взаимоотношений между государствами связано с появлением новых международных структур.
1. Создание в 1949 г. Совета Европы - европейской межправительственной организации (включает 43 государства). Одной из целей ее деятельности является гармонизация политики, принятие общих норм и практики в государствах-членах.
2. Формирование в результате длительного развития Европейского союза в 1992 г. на основе трех Европейских сообществ (насчитывает 25 государств). Образование первого из них - Европейского объединения угля и стали (ЕОУС) относится к 1951 г.
Европейское экономическое сообщество (в настоящее время Европейское сообщество - ЕС и Европейское сообщество по атомной энергии (Евроатом)) были учреждены в 1957 г. В основе Европейского союза лежат Маастрихтский (1992 г.), Амстердамский (1997 г.) и Ниццкий (2001 г.) договоры о Европейском союзе, включающие учредительные договоры о Сообществах.
Указанные договоры о Европейском союзе не наделяют его прямо и непосредственно международной правосубъектностью. Согласно Маастрихтскому договору Европейский союз создается как Союз государств, действующих коллективно, а не как независимая организация. Именно государства-члены через договор ставят цели Союзу и обеспечивают средства их выполнения .
В области налоговой политики институты Сообществ определили следующие цели:
- не допустить замены упраздненных таможенных барьеров другими ограничениями налогового характера;
- продвинуться в решении проблемы избежания двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов;
- заложить единые правовые основы регулирования налогов в государствах - членах ЕС. Создать в перспективе единую систему норм, регулирующих общеевропейские налоги, составляющие основные источники формирования бюджета ЕС .
Важно отметить, что Россия долгое время была изолирована от мировых интеграционных процессов, в том числе касающихся правового обеспечения налогообложения в международной сфере. Так, первым и единственным до 1960 г. оставался договор, заключенный между СССР и Германией 12 октября 1925 г. по вопросам налогообложения. Позднее к нему добавился ряд соглашений, касающихся особенностей избежания двойного налогообложения с некоторыми европейскими странами.
Можно сказать, что в настоящее время постепенно складывается универсальная система урегулирования международного двойного налогообложения, которая включает в себя нормы национальных законодательств (в том числе российского), а также международные налоговые соглашения. Этому способствуют процессы, происходящие в мировой экономике: глобализация и связанная с этим явлением международная налоговая конкуренция.
Образование единого политического, информационного и финансового пространства началось еще в 70 - 80-е гг. прошлого столетия, в то время как дискуссии вокруг глобальных проблем развернулись и переросли в так называемый глобальный диспут (global talk) только в последнее десятилетие XX в.
Учитывая значимость интернационализации финансовых потоков, глобализацию часто отождествляют с ее главной разновидностью - финансовой глобализацией. Некоторые экономисты считают, что она не сводится к объединению денежных систем, как это произошло в Европейском союзе. Данный процесс может включать и другие компоненты, прежде всего единую бюджетно-налоговую и денежно-кредитную политику, создание наднациональных банковских учреждений и ряд других элементов .
Действующая в каждой стране ЕС и России система урегулирования международного двойного налогообложения определяет некоторые особенности международной налоговой конкуренции. Например, налоговые освобождения (tax exemptions) способны усилить международную налоговую конкуренцию, поскольку стимулируют налогоплательщиков, являющихся резидентами стран с более высоким уровнем налогообложения, вести хозяйственную деятельность в зарубежных юрисдикциях, где получаемые ими доходы подлежат умеренному налогообложению. В то же время система налоговых кредитов (tax credit) сглаживает характер международной налоговой конкуренции, делая эффективную налоговую ставку, применяемую в отношении доходов субъектов внешнеэкономической деятельности, равной или даже более высокой, чем юрисдикции образования их зарубежных доходов .
Важнейшими инструментами добросовестной налоговой конкуренции стали проводимые в странах ЕС налоговые реформы, направленные на сближение национальных налоговых систем, преобразование их в соответствии со сложившимися классическими принципами налогообложения. В результате взаимодействия развитых зарубежных стран были созданы предпосылки для унификации фискальной политики и налогового законодательства.
Под унификацией следует понимать метод, с помощью которого интегрирующиеся государства создают правила единообразного регулирования правовых отношений, реализуют в законодательстве государств единые нормы путем:
- издания актов, нормы которых подлежат обязательной реализации всеми интегрирующимися государствами;
- принятия единых норм и стандартов;
- заключения межгосударственных договоров, обязывающих их участников привести нормы национальных законодательств в соответствие с договорными положениями .
Положение об унификации налогового законодательства членов ЕЭС (Великобритании, Италии, Франции, ФРГ, Испании и др.) было зафиксировано в Римском договоре в 1957 г. В процессе организации единого рынка эти страны сначала ориентировались на унификацию фискальной политики (в рамках таможенного союза). Затем они перешли к регулированию механизма двойного налогообложения, предотвращению уклонений от налогообложения и ликвидации условий по налоговой дискриминации.
При этом в ходе согласования налоговых законодательств участников ЕЭС была проведена обязательная и постепенная унификация взимания косвенных налогов. Некоторые акцизы отменили вообще (на чай, кофе, сахар), другие косвенные налоги стали взимать по единым ставкам. В дальнейшем возникла идея постепенного перехода от общей налоговой политики к созданию территории с общим налоговым режимом .
На современном этапе формирования системы мирохозяйственных связей перед странами Европейского союза и России стоят задачи по созданию эффективной системы урегулирования международного двойного налогообложения:
- гармонизация налоговых систем и налоговой политики;
- создание экономического и правового механизмов стимулирования добросовестной налоговой конкуренции;
- предотвращение губительной налоговой практики уклонения от налогообложения;
- избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов;
- гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.
Между тем международное двойное (многократное) налогообложение представляет собой довольно сложное понятие, определения которого в теории налогового права достаточно условны и размыты. Большинство отечественных ученых пытается обозначить международное двойное налогообложение (double taxation) с точки зрения права и экономики, фактически выделяя две его формы.
Как полагает М.П. Кучерявенко, международное юридическое многократное (двойное и более) налогообложение - это обложение одного налогового объекта у отдельного плательщика одним и тем же (или аналогичным) налогом за один и тот же отрезок времени. В свою очередь, В.В. Полякова и С.П. Котляренко определяют международное экономическое многократное налогообложение как обложение у разных лиц одной и той же налоговой базы сопоставимыми налогами. Однако данная дефиниция не раскрывает всех особенностей международного экономического налогообложения и его отличий от юридической формы.
Можно согласиться с выводом указанных исследователей о том, что проблема экономической формы многократного налогообложения находится вне поля международного налогового права и решается в рамках национального законодательства государств. Так, при взимании налоговых платежей с распределенной части прибыли компаний первоначально налогом на прибыль облагается компания, а затем налог уплачивают акционеры, получившие дивиденды
Вместе с тем предмет международного налогового права составляют межгосударственные отношения, складывающиеся по поводу взимания налогов и сборов. В них также участвуют субъекты, которые попадают под юрисдикцию двух и более государств. Среди этих отношений выделяют:
- отношения между государствами по поводу заключения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговых юрисдикций государств;
- налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), затрагивающие суверенитет других государств;
- отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты .
В целом все перечисленные отношения могут регулироваться нормами международного и национального налогового права.
В качестве источников налогового права зарубежных стран выступают: а) конституции: б) конституционные и органические законы; в) законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой; г) международный договор; д) судебная практика (прецедент); е) подзаконные акты . Следовательно, данные источники можно определить как составную часть системы урегулирования международного двойного налогообложения.
К указанной системе следует отнести источники налогового права Европейского союза. Это совокупность, во-первых, налоговых положений учредительных договоров и нормативных правовых актов, принятых институтами ЕС; во-вторых, общих принципов европейского права, применяемых к налоговым отношениям; в-третьих, решений Суда Европейского союза по налоговым вопросам.
По мнению В.А. Кашина, система налогового права России включает две части. К первой относятся нормы, регулирующие отношения по уплате налогов, полностью подпадающие под национальную юрисдикцию, а ко второй - нормы, обеспечивающие отношения, в которых участвует иностранный элемент. Эти нормы примыкают непосредственно к международному праву, но все же не входят в него, поскольку устанавливаются и изменяются странами в одностороннем порядке и не обязательно с соблюдением каких-либо международных норм .
Подобное узкое толкование предмета международного налогового права позволяет отнести к нему только нормы ряда международных договоров. Однако анализ работ некоторых российских исследователей позволяет говорить о том, что они разделяют иную точку зрения. Например, И.А. Ларютина определяет международное налогообложение как специфический круг общественных отношений, затрагивающих обложение теми или иными видами налогов и касающихся фискальных интересов двух и более государств .
Нормативно-правовая база международного двойного налогообложения в Российской Федерации включает в себя Конституцию РФ, международные договоры (межгосударственные, межправительственные и межведомственные); Налоговый кодекс РФ (части первую и вторую); федеральные конституционные законы; федеральные законы; подзаконные нормативные правовые акты - Указы Президента РФ; постановления Правительства РФ; акты федеральных органов исполнительной власти.
Необходимо также указать, что на основании положений ч. 4 ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международного права над национальным законодательством. В силу п. 3 ст. 5 Федерального закона "О международных договорах Российской Федерации" положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в России непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты.
Таким образом, особенности международного двойного (многократного) налогообложения позволяют говорить о нем как о сложившемся правовом институте в рамках международного налогового права, поскольку он представляет собой относительно самостоятельный обособленный комплекс правовых предписаний, регулирующий с помощью специфических приемов и способов однородный вид общественных отношений.
Важно учитывать, что двойное налогообложение всегда касается противоречий, складывающихся в однотипных налоговых механизмах (в системе прямых или в рамках косвенных налогов), но не при налогообложении объектов различных по типу налогов (прямых и косвенных). При этом в нормах, регулирующих двойное налогообложение, достигается не только согласование воль различных государств, но и объективно отражаются глобальные экономические отношения и потребности общественного развития. Поэтому целесообразно, чтобы система урегулирования международного двойного налогообложения включала в себя следующие элементы :
- средства и методы устранения двойного налогообложения;
- механизм борьбы с уклонением от налогообложения и избежания налогов;
- организационно-правовые основы деятельности национальных налоговых администраций по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем.
Международное уклонение от уплаты налога в процессе налогообложения проявляется в двух различных ситуациях.
Во-первых, при обложении налогом оно возникает тогда, когда плательщик скрывает от соответствующих государственных служб предмет налогообложения (например, регистрирует суда в определенных странах, которые предоставляют возможность получения не только налоговых, но и иных льгот). Данную форму уклонения могут использовать и транснациональные корпорации, переводя прибыль в страны с более мягкой налоговой системой. Одновременно налогоплательщик лишает предмет налогообложения национального фискального суверенитета и переносит его под защиту иностранного фискального суверенитета.
Во-вторых, возможно и уклонение от взимания налога. Так, если плательщик покинул страну, сменил гражданство с целью уклонения от налогов, то речь идет о личном уклонении.
В-третьих, бегство капитала в поисках убежища от высокого уровня налогообложения в так называемые "налоговые оазисы", или "налоговые гавани" .
Международное сообщество рассматривает уклонение от уплаты налогов и легализацию доходов от преступной деятельности как новый вызов, несущий угрозу глобальной безопасности, поэтому в ряде международно-правовых актов содержатся требования:
- установить в национальных и международных финансовых системах такие правила, которые существенно затрудняли бы проникновение доходов от преступной деятельности в легальную экономику и бизнес;
- определить условия, при наличии которых совершение действий по легализации образует состав преступления;
- обеспечить изъятие (конфискацию) доходов, полученных преступным путем;
- закрепить оказание правовой помощи и взаимодействие правоохранительных органов вне процессуальных рамок и их сотрудничество с финансово-банковскими структурами для пресечения операций по легализации криминальных доходов.
Поскольку в Российской Федерации и большинстве стран Европейского союза международные налоговые нормы действуют в двух основных формах: а) через принятие в Российской Федерации актов налогового права, регулирующих те же вопросы, что и международные нормы, либо б) через непосредственное применение международных норм в качестве регуляторов налоговых отношений можно сделать вывод, что принципы национального налогового права также определяют специфику избежания двойного налогообложения с участием соответствующего государства и на международном уровне .
Например, национальные законодательства государств, как правило, провозглашают принцип однократности налогообложения: один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Этот принцип применим и к международному налогообложению.
В европейском налоговом праве основная система принципов, определяющих структуру налоговых систем, а также взаимосвязи и взаимовлияние внутреннего и международного двойного налогообложения, была закреплена в Договоре о создании Европейского союза от 27 февраля 1992 г. Договор о ЕС содержит статьи, устанавливающие: а) правовые принципы, применимые к регулированию налоговых отношений; б) правовые положения, на основе которых принимаются регламенты, директивы и решения по налоговым вопросам.
Одновременно все правовые принципы, как и в национальном праве, разделяют на общие и специальные принципы. К общим правовым принципам относят принцип субсидиарности (ст. 3В) и принцип запрета дискриминации по признаку гражданства (ст. 12). Специальные принципы являются производными от общего принципа запрета дискриминации.
Правовые положения, базовые для актов вторичного права по налоговым вопросам, включают в себя правовые основы деятельности государств ЕС по устранению двойного налогообложения своих граждан внутри Сообщества.
Анализ различных концепций и мнений, содержащихся в юридической литературе, позволяет сделать вывод, что в число принципов международного двойного налогообложения можно включить:
- общие принципы права (демократизма, правового плюрализма, приоритета прав и свобод человека);
- принципы международного права (суверенного равенства, сотрудничества государств);
- принципы международного экономического права, которые представляют собой форму конкретизации принципов международного права применительно к данной форме специфических отношений . Некоторые исследователи полагают, что международное экономическое право не содержит общепринятых принципов и норм решения проблем двойного налогообложения;
- принципы международного налогового права - недискриминации, наибольшего благоприятствования, взаимности;
- принципы верховенства права ЕС, субсидиарности и пропорциональности, положенные в основу разграничения компетенции Союза и государств-членов, в том числе в сфере налоговых отношений ;
- принципы национальных налоговых законодательств стран ЕС и России. В их число входят: принцип верховенства федерального права, принцип взимания налогов в публичных целях; принцип справедливого налогообложения; принцип запрета обратной силы налогового закона, принцип учреждения налога путем принятия парламентского закона.
Дальнейшая интеграция финансовой политики в странах Европейского союза и России в рамках системы урегулирования международного двойного налогообложения приведет к появлению новых принципов - таких, как принципы гибкости, солидарности и координации.
Принцип гибкости должен включать два аспекта: во-первых, это отказ государств от сокрытия на своей территории доходов, на которые имеют право претендовать юрисдикции их получателей; во-вторых, проведение либеральной налоговой политики и установление системы налоговых преференций с целью привлечения в конкретные юрисдикции дополнительных капиталов и инвестиций.
Принцип солидарности предполагает наличие низкого уровня налогообложения исключительно для нерезидентов данной юрисдикции, а также гарантии налоговых преимуществ вне зависимости от результатов хозяйственной деятельности.
Принцип координации означает наиболее детальную регламентацию ограничений для деятельности оффшорных компаний, ведущих операции в глобальной экономике, предпринимаемую группой стран на международном и внутригосударственном уровне.
Появление указанных принципов окажет существенное влияние на идентификацию пагубных налоговых режимов и характер налогообложения стран, резиденты которых активно пользуются недостатками системы двойного налогообложения, и позволит улучшить общие условия для осуществления внешнеэкономической деятельности.
Похожие рефераты:
|
Дипломные работы 
